Cele mai des invocate motive de catre organele fiscale in scopul acestui refuz sunt lipsa realitatii si a necesitatii prestarii serviciilor de consultanta. In special, in ceea ce priveste refuzul dreptului de deducere a TVA-ului, organele fiscale considera, in general, ca factura nu este suficienta in scopul deducerii TVA-ului de catre contribuabil, acestea solicitand documente suplimentare pentru dovedirea prestarii efective a serviciilor respective.

Astfel, daca pana in prezent tratamentul fiscal al contractelor de consultanta era invaluit intr-o aura extrem de birocratica, formalista si neadaptata la realitatile economice, jurisprudenta recenta a Curtii de Justitie a Comunitatii Europene vine sa relaxeze intr-o maniera considerabila modul in care organele fiscale ar trebui sa analizeze si aprecieze prestarea acestor servicii.

La data de 3 septembrie 2015, Curtea de Justitie a Comunitatii Europene a pronuntat Hotararea in cauza C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company OOD, prin care CJUE transeaza asupra caracterului impozabil al prestarilor de servicii efectuate in baza unui contract de abonament privind prestarea serviciilor de consultanta. Desi aceasta hotarare ar putea fi clasificata drept revolutionara, aplicabilitatea si consecintele acesteia ar trebui evaluate cu atentie, pentru a evita caderea in diverse capcane care ar avea consecinte financiare asupra contribuabilului.

Esentializand la maxim, CJUE afirma ca in cazul unui contract de abonament privind prestarea de servicii de consultanta, in cadrul caruia prestatorul s-a angajat de a se afla in permanenta la dispozitia beneficiarului pentru a furniza, la momentul oportun, prestarile cerute de beneficiar, iar beneficiarul s-a angajat sa plateasca sume forfetare cu titlu de remuneratie, independent de volumul sau de natura serviciilor de consultanta efectiv furnizate in perioada la care se raporteaza aceasta remuneratie, exista o prestare de servicii impozabila, la care se raporteaza suma forfetara, independent de numarul de prestatii furnizate si primite.

Cu alte cuvinte, indiferent daca prestatorul presteaza sau nu consultanta efectiva si punctuala in temeiul contractului de abonament, exista o prestare de servicii impozabila care consta in faptul ca prestatorul se pune la dispozitia beneficiarului pentru a-i oferi consultanta. In plan practic, beneficiarul are dreptul de a deduce TVA-ul aferent remuneratiei forfetare stabilite, chiar daca, in fapt, nu a prestat nicio consultanta efectiva si punctuala.

Pe cale de consecinta, continuand rationamentul Curtii, beneficiarul nu trebuie sa dovedeasca efectuarea unei prestari individualizate si punctuale pentru a invoca dreptul de deducere a TVA-ului. Astfel cum noteaza Curtea, prestarea de servicii trebuie considerata efectuata in perioada la care se raporteaza plata, indiferent daca prestatorul a furnizat efectiv servicii de consultanta clientului sau, in aceasta perioada.

De aici caracterul revolutionar al jurisprudentei Curtii, cel putin in ceea ce priveste situatia actuala a dreptului fiscal roman si a abordarii pe care o propun organele fiscale. Astfel, pana in acest moment, pentru acceptarea dreptului de deducere a TVA-ului, organele fiscale solicitau ca beneficiarul dreptului de deducere sa justifice prestarea efectiva a serviciilor de consultanta, prin situatii de lucrari, procese-verbale de receptie sau rapoarte de lucru. Daca aceste justificari nu erau suficient de clare pentru organele fiscale, acestea calificau automat operatiunea ca fiind frauda si refuzau dreptul de deducere a TVA-ului.

Or, raportat la noua jurisprudenta a CJUE, aceasta exigenta ar trebui sa fie lasata neaplicata atat de organele fiscale, cat si de instantele de judecata, in baza principiului prioritatii dreptului european. Cel putin in ceea ce priveste contractele de abonament, precum cele avute in vedere de cauza Asparuhovo.

Din aceasta jurisprudenta nu trebuie sa tragem insa concluzii pripite. In primul rand, trebuie tinut cont de faptul ca in cauza Asparuhovo, nu a fost pusa sub semnul indoielii, dupa cum noteaza CJUE, existenta efectiva a serviciilor de consultanta si nici nu a fost pretinsa existenta unei fraude. Cu alte cuvinte, nici instantele de judecata, nici organele fiscale nu au pus la indoiala realitatea prestarii serviciilor de consultanta si nu au avut indicii ca partile contractului de consultanta pe baza de abonament au avut intentia fraudarii mecanismului TVA-ului.

De altfel, Curtea afirma foarte clar faptul ca lasa la aprecierea instantelor nationale sa se asigure de existenta si realitatea contractului de abonament privind prestarea de servicii de consultanta, ceea ce inseamna ca rationamentul Curtii este aplicabil doar in cauzele in care frauda este exclusa. Daca intentia partilor a fost aceea de a frauda sau de a construi un mecanism care nu are un beneficiu economic, ci doar eludarea platii TVA-ului, atunci beneficiul acestei jurisprudente ar trebui refuzat contribuabilului.
Acest lucru ne duce cu gandul la utilitatea practica a acestei jurisprudente si la modul in care aceasta va fi aplicata, avand in vedere ca, in majoritatea cazurilor, organele fiscale romane invoca lipsuri formale insignifiante pentru a pretinde existenta unei fraude si, pe cale de consecinta, pentru a refuza orice drept de deducere a TVA-ului.

Citeste si:

In al doilea rand, trebuie remarcat faptul ca ipoteza in care s-a pronuntat hotararea CJUE a tinut cont de faptul ca „prestatorii dispuneau de un personal suficient de calificat pentru executarea serviciilor convenite”. Prin urmare, in opinia noastra, afirmatia ca nu mai este necesara nicio dovada cu privire la prestarea serviciilor, din partea contribuabilului, pentru a beneficia de deducerea TVA-ului, ar trebui realizata cu precautie.

In viziunea Curtii, prestatia specifica a contractului de abonament privind prestarea de servicii de consultanta este, in esenta, aceea de a se pune la dispozitia beneficiarului pe toata durata contractului. Or, consideram ca este necesar ca aceasta prestatie sa fie efectiva pentru ca operatiunea sa fie impozabila. Iar efectivitatea se dovedeste tocmai prin existenta unei disponibilitati materiale si intelectuale a prestatorului de a efectua, la nevoie, consultanta individualizata si punctuala.

Cerinta este logica, nu poti deduce TVA-ul aferent unei contraprestatii pentru servicii de consultanta financiara, daca personalul prestatorului este specializat in consultanta informatica, spre exemplu.

In al treilea rand si cel mai important in opinia noastra, nu trebuie inteles faptul ca orice contract de consultanta sau orice contract de abonament pentru servicii de consultanta se afla in afara oricarui pericol in ceea ce priveste deducerea TVA-ului. Astfel cum afirma CJUE, pentru a determina regimul TVA, trebuie analizat, in fiecare caz, daca exista o legatura directa intre serviciul prestat si contraprestatia primita. Daca exista o astfel de legatura, prestatia este impozabila.

In aceasta cauza, Curtea a considerat ca remuneratia forfetara, specifica abonamentului, reprezenta contraprestatia serviciului furnizat, care consta in faptul de a se pune la dispozitia clientului pentru a-i furniza servicii de consultanta, independent de furnizarea efectiva a serviciilor de consultanta punctuale si independent de atingerea vreunui rezultat concret. Pentru acest motiv, CJUE a decis ca nu este necesara dovedirea prestarii efective a serviciilor de consultanta punctuale: contraprestatia nu se stabilea prin raportare la aceste servicii punctuale.

Prin urmare, in cazul contractelor de abonament in care aceasta legatura se rupe, fie la nivelul obiectului prestarii de servicii, fie la nivelul modului in care este conceputa remuneratia, prestarea impozabila se va aprecia in functie de legatura concreta existenta in acel contract.

Spre exemplu, in cazul in care intr-un contract de abonament se prevede plata pe baza ratelor orare, nu ne mai aflam in ipoteza specifica ce a condus la pronuntarea hotararii CJUE si bineinteles, trebuie cautata legatura specifica dintre serviciul prestat si contraprestatia corespunzatoare.

Pe de alta parte, cauza Asparuhovo ar trebui sa schimbe modul conservator in care organele fiscale privesc si se raporteaza in general la contractele de consultanta, in care cerintele beneficiarului, modul de prestare a serviciilor, obiectivele ce trebuie atinse, nu mai pot fi incadrate in conceptele clasice ale situatiilor de lucari, proceselor-verbale sau rapoartelor de lucru.

De asemenea, nu este exclus ca aceasta jurisprudenta sa fie interpretata sau privita ca o oportunitate in plus de manifestare a ilicitului fiscal. De aceea, probabil, principala provocare va consta in crearea de mecanisme mai eficiente si adaptate pentru deosebirea intre frauda si ratiune economica in incheierea si executarea contractelor de consultanta. Este cert ca acest lucru nu se poate realiza fara o eliminare a prejudecatilor atat a organelor fiscale, cat si a contribuabilului, in general.